一、证券资格会计师事务所基本情况
2017年度，全国证券资格会计师事务所收入总额为421.7亿元，占全国注册会计师行业总收入的59.3%。其中，审计业务收入为401.7亿元，占收入总额的95.3%；证券业务收入为122.4亿元，占收入总额的29.0%。与2016年度比较，审计业务收入和证券业务收入分别增长0.4%和4.3%。
二、我国上市公司年报审计市场状况
（一）市场集中度
（二）审计收费
3503家上市公司的2017年度年报审计收费共计54.4亿元，平均每家审计收费为155.3万元，平均收费与2016年度相比增长1.6%。上市公司2017年度年报审计收费排名前十的会计师事务所审计收费合计为41.3亿元，占全部上市公司审计收费的75.9%。其中四大成员所的审计收费总额合计为19.2亿元，占全部上市公司审计收费的35.3%。四大成员所的审计收费优势仍然明显，但与2016年度38.3%的市场份额相比有所下降，且呈现逐年下降趋势。
审计收费在一定程度上反映年报审计市场的竞争状况。不同审计收费区间段的公司数量、会计师事务所数量等情况如表1和图1所示。
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图1：审计收费四大成员所和国内其他所的占比分布
3.审计收费与资产比例分析
表2：上市公司2017年度年报审计收费与资产比例分析
■【略】
三、上市公司年报审计意见类型
截至2018年4月30日，共有3450家上市公司年度财务报表被出具无保留意见审计报告，其中71家为带解释性说明段的无保留意见审计报告（指对财务报表发表带有强调事项段、持续经营重大不确定性段落或者其他信息段落中包含其他信息未更正重大错报说明的无保留意见）；36家被出具保留意见审计报告；17家被出具无法表示意见审计报告。为便于分析，下文将带解释性说明段的无保留意见、保留意见、无法表示意见和否定意见的审计报告简称为“非标报告”。2017年度审计意见类型总体情况详见下表：
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从非标报告披露的内容看，导致出具非标报告的主要事项包括持续经营能力、诉讼、立案稽查结果存在重大不确定性，无法取得充分、适当的审计证据确认资产、负债的真实完整性等。
47家上市公司被出具了带与持续经营相关的重大不确定性事项段的审计报告，其中37家被出具了无保留意见，8家被出具了保留意见，2家被出具了无法表示意见。审计报告中披露的导致持续经营能力存在重大不确定性的事项主要包括：公司生产停顿、经营资金匮乏，盈利主要来自非经常性损益，巨额亏损等。
48家上市公司被出具了带强调事项的审计报告，其中39家被出具了无保留意见，8家被出具了保留意见，1家被出具了无法表示意见。从强调事项内容看，集中在诉讼事项或立案稽查事项、影响未来经营的重大事项及其他事项。
36家上市公司被出具了保留意见的审计报告，导致保留意见的事项主要包括：注册会计师无法获取充分、适当的审计证据以确定对财务报表的影响，诉讼事项和立案稽查结果存在重大不确定性，财务报告未对持续经营能力产生重大疑虑的重大不确定性作出充分披露等。
17家上市公司被出具了无法表示意见的审计报告，导致无法表示意见的主要事项包括：无法获取充分、适当的审计证据以判断资产减值准备的合理性，使用持续经营假设为基础编制报表的合理性难以确定，无法实施必要的审计程序识别关联方和关联交易、核实预计负债的完整性等。
（一）关键审计事项数量情况
按行业分析来看，19个行业中9个行业披露的关键审计事项平均数量高于全部公司的平均数量。其中，披露的关键审计事项平均数量最高的5个行业分别为金融业（2.74个），房地产业（2.25个），农、林、牧、渔业（2.19个），建筑业（2.16个），批发和零售业（2.14个）。披露的关键审计事项平均数量最少的5个行业分别为卫生和社会工作业（1.56个），住宿和餐饮业（1.78个），电力、热力、燃气及水的生产和供应业（1.87个），采矿业（1.91个），交通运输、仓储和邮政业（1.91个）。
（二）关键审计事项类型情况
1.制造业
2.金融业
3.交通运输、仓储和邮政业
4.信息传输、软件和信息技术服务业
5.批发和零售业
6.房地产业
7.建筑业
五、2017年上市公司年报审计有关问题分析
1.保留意见恰当性存疑
年报审阅发现，部分审计机构发表保留意见的恰当性存疑。（1）某上市公司将收取的大额资金占用补偿费计入营业外收入，该笔收入的金额为2017年税前利润的2.6倍，且若不确认该笔营业外收入，将导致亏损。审计机构在审计报告中披露，未能获取充分、适当的审计证据核实该交易的真实性以及该款项是否属于关联方往来，为此发表了保留意见。由于与该营业外收入相关的错报对财务报表很可能产生广泛影响，审计机构发表保留意见的恰当性存疑。（2）某上市公司重要子公司股权涉诉，一审判决公司持有该子公司股权无效，需返还以前年度获得的该子公司巨额利润本金及相关利息；二审尚未作出判决，公司及其律师均认为二审判决存在不确定性，对公司的影响难以作出预判，因此未对该案件结果及可能导致的损失进行估计并确认预计负债。审计机构表示，无法获取充分、适当的审计证据确定公司是否需要计提和确认相关损失及损失金额，因此发表保留意见。由于上述事项对上市公司当期利润影响巨大，审计机构发表保留意见的恰当性存疑。
根据审计准则及相关规定，如果财务报表已按照持续经营假设编制，运用持续经营假设是适当的，但存在重大不确定性，且财务报表对重大不确定性已作出充分披露，注册会计师应当发表无保留意见，并在审计报告中增加以“与持续经营相关的重大不确定性”为标题的单独部分；如果运用持续经营假设是适当的，但存在重大不确定性，且财务报表对重大不确定性未作出充分披露，注册会计师应当发表保留意见或否定意见；如果判断认为管理层在财务报表中运用持续经营假设是不适当的，注册会计师应当发表否定意见。
3.无法表示意见段内容不够全面
年报审阅发现，个别公司审计报告无法表示意见段指出，该公司在持续经营存在重大不确定性的情况下，管理层无法合理估计账面资产的可收回金额，无法合理确定各项资产的账面价值。持续经营存在重大不确定性的影响可能会非常广泛，但不可能无法合理确定每项资产的账面价值。审计机构出具的无法表示意见段内容不够全面。
根据审计准则及相关规定，如果财务报表中存在与具体金额（包括财务报表附注中的定量披露）相关的重大错报，注册会计师应当在形成审计意见的基础部分说明并量化该错报的财务影响。
5.强调事项段与其他事项段披露混淆
年报审阅发现，个别公司审计报告中其他事项段披露了控股股东收到法院传票，控股股东、实际控制人、关联方被证监会立案调查等事项，而上述事项已在公司财务报表中披露。注册会计师在审计报告的其他事项段中提及上述事项不符合审计准则的规定。另外，个别非标报告在强调事项段中提醒财务报表使用者关注公司内部控制被出具否定意见的情况。由于内部控制被出具否定意见的相关事项并未在财务报表中披露，因此不应纳入强调事项段，而应在其他事项段中指出更为合适。
1.年末突击调节利润交易审计
（1）未充分重视企业利用会计估计变更调节利润
（2）未充分关注突击性债务重组、资产处置的合理性
2.重大非常规交易审计
（1）并购重组交易审计
（2）对外投资审计
3.会计估计审计
（1）递延所得税资产审计
（2）非流动资产减值审计
（3）未决诉讼等或有事项审计
4.收入审计
年报审阅发现，某上市公司作为某施工项目分包商，按照完工百分比法确认对总包商的债权及收入，上市公司确认的部分债权金额与总包商存在分歧，经济利益流入存在较大不确定性，上市公司将此确认为收入，不符合会计准则规定；部分上市公司直接将各阶段收款进度作为完工进度，将合同约定的结算款确认为各阶段收入，不符合会计准则规定。注册会计师在上述公司的审计中，未保持职业怀疑，对收入准则的理解把握不到位，没有根据交易的经济实质判断被审计单位收入确认政策的恰当性，检查被审计单位确认完工百分比方式的合理性，没有识别出被审计单位存在的重大错报。
1.关键审计事项
审计准则规定，关键审计事项是指注册会计师根据职业判断认为对本期财务报表审计最为重要的事项。年报审阅发现，部分审计报告披露的关键审计事项无论从金额还是性质，都并非最为重要的事项。例如某上市公司，营业总收入29亿元，营业总成本23亿元，总资产26亿元。注册会计师仅选取某类长期资产的摊销作为该公司唯一的关键审计事项。该长期资产占总资产的比例不足2%，且摊销金额并不重大，摊销方法也不涉及重大的会计判断。注册会计师选取该事项作为关键审计事项未能体现重要性。
审计准则规定，描述关键审计事项时应说明该事项被确定为关键审计事项的原因。部分审计机构将商誉减值作为关键审计事项，仅提及商誉金额及管理层每年需对商誉进行减值测试，未说明将其确定为关键审计事项的原因。部分审计机构对关键审计事项确定原因描述过于笼统且重复度高，未能体现上市公司自身特点，如将收入作为关键审计事项时均以“由于收入为贵公司衡量业绩的重要指标之一，收入确认方面存在特别风险，因此将收入确认作为关键审计事项”。注册会计师对确定为关键审计事项的原因不明确。
审计准则规定，在描述审计应对时，应将该事项直接联系到被审计单位的具体情况，避免使用一般化或标准化的语言。个别审计机构关键审计事项的审计应对描述笼统，如某关键审计事项披露，“我们的主要审计程序如下：获取相关资产的资料；实地勘察，评估管理层对闲置设备的认定；复核可回收金额估计确定的原则、方法、参数及期末减值金额计算过程，并与管理层进行讨论”。
审计准则规定，在审计报告的关键审计事项部分逐项描述关键审计事项时，应当分别索引至财务报表的相关披露。年报审阅发现，部分注册会计师未在审计报告中将关键审计事项索引至报表附注及相应披露。
（1）未根据内部控制审计情况修改责任段的表述
（2）在集团审计中未包含集团审计责任段
（3）遗漏沟通独立性的责任段描述或沟通关键审计事项责任段描述
3.其他信息段
根据审计准则及相关规定，其他信息是指在被审计单位年度报告中包含的除财务报表和审计报告以外的财务信息和非财务信息。年报审阅发现，注册会计师在部分审计报告中其他信息段披露的其他信息定义不准确，如误写成其他信息包括年度审计报告中涵盖的信息、其他信息包括公司公告中涵盖的信息、其他信息包括财务报告中涵盖的信息等。
审计准则规定，对于上市实体财务报表审计报告，除无法表示意见的报告外，均应当包括其他信息段。年报审阅发现，部分非无法表示意见的审计报告中遗漏披露其他信息段。
审计准则规定，注册会计师应当在对上市实体通用目的财务报表出具的审计报告中注明项目合伙人。年报审阅发现，部分审计报告未遵守上述规定。
《证监会发布公告要求资本市场有关主体实施新审计报告相关准则》（中国证监会公告〔2016〕35号）规定，上市公司董事会审计委员会应对审计报告中“关键审计事项”等涉及的重要事项进行审阅；如果认为上述事项对上市公司影响重大且有必要进行补充说明的，可以在上市公司年度报告正文“第五节 重要事项”中进行说明。从沪深300上市公司披露情况来看，2家上市公司在“重要事项”部分专门提及了审计委员会对关键审计事项的审阅，15家上市公司在“重要事项”中披露的事项涉及关键审计事项相关的交易情况。从实施情况看，上市公司审计委员会在新审计报告准则实施过程中的作用有待进一步发挥。
2015年度证券审计市场分析报告（完整版）
